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刘俊
财税【2013】37号文实施4个月后，被财税【2013】106号文替代。结合交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点中反映的问题，修改完善后的“营改增”新政对中外资船东而言多有利好
去年12月12日，财政部和国家税务总局发布《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税【2013】106号文），提及：“经国务院批准，铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税（“营改增”）试点。结合交通运输业和部分现代服务业‘营改增’试点中反映的问题，我们对‘营改增’试点政策进行了修改完善。”相关内容除另有规定执行时间外，自2014年1月1日起执行。《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税【2013】37号文）自2014年1月1日起废止。
“营改增”新政使得国际班轮公司适用增值税零税率
中资船东减轻租船税负
财税【2013】106号文附件4《应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定》第3条规定：“自2013年8月1日起，境内的单位或个人提供程租服务，如果租赁的交通工具用于国际运输服务和港澳台运输服务，由出租方按规定申请适用增值税零税率。自2013年8月1日起，境内的单位或个人向境内单位或个人提供期租、湿租服务，如果承租方利用租赁的交通工具向其他单位或个人提供国际运输服务和港澳台运输服务，由承租方按规定申请适用增值税零税率。境内的单位或个人向境外单位或个人提供期租、湿租服务，由出租方按规定申请适用增值税零税率。”
而财税【2013】37号文的规定则为：“境内的单位和个人提供期租、程租和湿租服务，如果租赁的交通运输工具用于国际运输服务和港澳台运输服务，不适用增值税零税率，由承租方按规定申请适用零税率。”
两者的最大变化处在：
程租服务，若租赁的交通工具用于国际运输服务和港澳台运输服务，财税【2013】37号文的“承租方按规定申请适用零税率”调整为“出租方按规定申请适用零税率”；
期租、湿租服务，租赁的交通工具用于国际运输服务和港澳台运输服务时按服务对象进行划分。服务对象为境内单位或个人，仍“由承租方按规定申请适用零税率”，与财税【2013】37号文一致；服务对象为境外单位或个人，改为“由出租方按规定申请适用零税率”。
目前中国大型航运企业多从事综合性的航运服务，包括租船业务。一些航运企业在购买船舶后，一部分用于自身的运输业务，一部分可能出租给其他船东经营。在大宗货物运输，比如干散货运输和油轮运输中，租船业务为主要运营方式，一般包括程租和期租两种方式。中海集团总会计师苏敏在去年11月底的“上海航运交易论坛”上表示，由于财税【2013】37号文取消了出租方“程租、期租”国际业务的“免抵退”政策，致使航运企业税负增加，以中海集团为例，每年由此增加税负约1亿元。
修改完善后的财税【2013】106号文充分考虑到了出租方的权益，规定从事期租、湿租国际业务时，出租方均可按规定申请零税率，从而大大降低了航运企业由此增加的税负。
外资船东适用零税率
财税【2013】106号文附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第1条免征增值税项目中有“试点纳税人提供的国际货物运输代理服务”。具体规定如下：试点纳税人提供国际货物运输代理服务，向委托方收取的全部国际货物运输代理服务收入，以及向国际运输承运人支付的国际运输费用，必须通过金融机构进行结算；试点纳税人为大陆与香港、澳门、台湾地区之间的货物运输提供的货物运输代理服务参照国际货物运输代理服务有关规定执行；委托方索取发票的，试点纳税人应当就国际货物运输代理服务收入向委托方全额开具增值税普通发票；本规定自2013年8月1日起执行，2013年8月1日至本规定发布之日前，已开具增值税专用发票的，应将专用发票追回后方可适用本规定。
该项规定被认为取消了国际班轮公司之前适用的6％的增值税率。
《航运交易公报》记者去年8月发表的《国际班轮运输业遭遇“营改增”变局》的文章中对此有作说明：“营改增”政策中，财政部和国家税务总局将国际班轮公司在中国境内所属的各级货运代理企业或者船务代理企业，归属于物流辅助行业，适应增值税税率为6％。
与外资班轮公司在中国设立的子公司因本身不经营船舶而被视为代理企业不同，中资班轮公司由于在国内有独立的运输企业，因而其在国际海运业务上可适用增值税的零税率。比如，中资班轮公司可对符合条件的客户提供船东零税率发票和船东直接结算服务，客户也可选择其代理企业开具6%的增值税发票。
去年7月，国际班轮公司陆续向客户发出通知，称将从2013年8 月1 日起对其客户全部的预付运费金额额外征收6%及相关的附加费用，引发市场巨大反响。货主企业相关网站提出，国际班轮公司在开具增值税发票后，需向外贸企业在原运费总额上多征收6%的税费，而非针对超出部分征税，此举被指借“营改增”之机“变相涨价”。
国际班轮公司也不停喊冤，马士基（中国）公司相关人士在接受《航运交易公报》记者采访时表示，区别于营业税，增值税作为价外税不包含在运价内，“因而，运价是保持不变的。马士基航运所属的各级货运和船务代理企业从客户收取的增值税不作为自身的收入，而是代替政府征收，需上交给属地国家税务局。此过程不会给企业带来任何收益，我们还需以实际应交增值税为基数，向属地地方税务局申报缴纳增值税附加税费（各地的附加税费的综合税率不统一，为12%～14%），事实上税费负担有所加大。”
在征收增值税及相关附加税费的同时，国际班轮公司的做法也出现分化。有的班轮公司只加收6%增值税而不再加收增值税所属附加税，也有班轮公司除征收6％增值税，还征收比例不等的增值税所属附加税。
去年8月1日交通运输行业试行“营改增”政策以来，国际班轮公司通过各种渠道呼吁，希望能够享受与中资班轮公司同等税赋待遇。对于财税【2013】106号文的新规定，国际班轮公司纷纷叫好。
根据财税【2013】106号文，国际班轮公司自2014年1月1日起对在中国大陆地区收取且通过银行结算的的海运费和任何其他费用，开具增值税普通发票，而非增值税专用发票。同时，国际班轮公司将不再另外加收增值税及其附加费（包括城市建设税、教育费附加税、地方教育费附加税等）。
货主期待细则更加完善
在财税【2013】37号文实施期间，有分析人士认为，由于“营改增”针对的是在境内收取运费的CIF 出口和FOB 进口货物，按照目前庞大的货物基础，每年这些货物多征收的增值税款将高达200亿元。这些成本，最终将会转嫁到货主企业身上，造成外贸进出口的成本上升。
《航运交易公报》记者在采访中也了解到，在国际班轮公司纷纷征收增值税后，一些规模较大的货代企业也在转嫁成本，对原本就处于产业链弱势的货主企业而言无疑是雪上加霜。
对于中国出口企业而言，在CIF出口货物条款下，由于税负的原因，收货人也希望节省成本，会逐渐改为境外支付；对中国进口企业而言，在FOB进口货物条款下，大量进口货物也会被改为境外预付。对于国家而言，这不仅意味着丧失一部分的税收收入，而且，中国的进出口贸易将可能向FOB 出口和CIF 进口倾斜，这将意味着中国在国际市场运费定价的话语权相应地逐步降低。
选择在境外结算，对于货主企业而言，也需支付一定费用。去年11月4日，东方海外发布公告称，对所有要求在香港支付海运费及其他费用的中国境内的进出口货物收取每单300港元（后更改为50港元）的异地付款费，此费用必须在香港支付海运费及其他费用时或正本提单签发或发货前结算。
财税【2013】106号文的实施意味着允许国际货代业进行差额纳税以及增加国际运输业务的免税政策。据《航运交易公报》记者了解，目前对FOB进口货物，国际货代企业支付的国际运输费用可作为成本抵扣，因而对于货主企业而言，这部分税负也毋需承担；对于CIF出口货物，尽管国际班轮公司可以开具增值税零税率发票，但在实施过程中，税务部门并无实施细则规定国际货代企业如何进行抵扣，因此目前国际货代企业开具给出口企业的依然是全额纳税的增值税专用发票。随着“营改增”政策全面实施，相信相关实施细则将会越来越完善。